Bilindiği üzere, öncelikle mükelleflere 2021 yılı içerisinde VUK geçici 31’nci maddesi hükümlerini dikkate almak ve yüzde 2 vergi ödemek suretiyle yeniden değerleme yapma imkanı verilmiş, sonrasında ise geçici 31’nci madde hükümlerinden faydalansın faydalanmasın tüm mükelleflere 1.1.2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere VUK geçici 32 madde hükümlerini dikkate almak ve yine aynı şekilde yüzde 2 vergi ödemek suretiyle yeniden değerleme imkanı getirilmişti.

Vergi Usul Kanunu Geçici 31, Geçici 32 ve Mükerrer 298’nci Madde Hükümlerinden Faydalanan Mükellefler

2021 takvim yılı içinde geçici 31’nci madde hükümlerinden faydalanan mükellefler; 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerini (666,79), iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölmek suretiyle buldukları katsayıyı kullanmak suretiyle yeniden değerleme yapmışlar ve bu kez değerlenmiş iktisadi kıymetler ile birikmiş amortismanların 31.12.2022 değerlerini dikkate almak suretiyle; 2022 yılı Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerini (1022,25), Haziran ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (693,54) bölmek suretiyle buldukları katsayıyı kullanmak suretiyle yeniden değerleme yapma imkanını sahip olmuşlardır. Aynı mükellefler bu kez 2022 takvim yılının geçici vergi dönemlerinde geçici 32’nci madde hükümlerine göre değerlenmiş iktisadi kıymetlerle birikmiş amortismanlarını mükerrer 298’nci madde hükümleri dahilinde sırasıyla yüzde 33,63, yüzde 61,12, yüzde 92,93 ve yüzde 122,93 oranlarını kullanmak suretiyle sürekli yeniden değerleme imkanına sahip olmuşlardır.

Geçici 31’nci madde hükümlerinden faydalanmayan mükellefler ise 2022 takvim yılının geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerleme yapmadan önce 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan iktisadi kıymetlerle bu kıymetler üzerinden ayrılmış birikmiş amortismanları geçici 32’nci madde hükümlerini dikkate almak suretiyle; 2022 Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerini (1022,25), iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölmek suretiyle buldukları katsayıyı kullanmak suretiyle yeniden değerleme fırsatını kullanmışlardır. Aynı mükellefler bu kez 2022 takvim yılının geçici vergi dönemlerinde geçici 32’nci madde hükümlerine göre değerlenmiş iktisadi kıymetlerle birikmiş amortismanlarını mükerrer 298’nci madde hükümleri dahilinde sırasıyla yüzde 33,63, yüzde 61,12, yüzde 92,93 ve yüzde 122,93 oranlarını kullanmak suretiyle yeniden değerleme imkanına sahip olmuşlardır.

Vergi Usul Kanunu Geçici 31, Geçici 32 ve Mükerrer 298’nci Madde Hükümlerinden Faydalanmayan Mükellefler

2021 ve 2022 takvim yıllarında Vergi Usul Kanunu Geçici 31, Geçici 32 ve Mükerrer 298’nci madde hükümlerinden faydalanmayan mükellefler için fırsat hala geçerliliğini koruyor. Bu mükellefler 2023 takvim yılında sürekli yeniden değerleme yapmadıkları sürece 31 Ocak 2024 tarihine kadar geçici 32’nci madde hükümlerinden yararlanma hakları devam ediyor. Tabi ki bu haktan yararlanmak için yüzde 2 vergi ödemek gerekiyor.

Bu mükellefler 2023 takvim yılının herhangi bir ayında örneğin Şubat 2023 dönemi seçilmek suretiyle 31 Mart 2023 tarihine kadar 31.12.2022 tarihli Yİ-ÜFE tutarını (2021,19) dikkate alınmak suretiyle yeniden değerleme yapılabilir. Burada düzeltme katsayısı olarak (2021,19/ iktisadi kıymetin aktife girdiği ayı izleyen aya ait Yİ-ÜFE) kullanılacaktır. Daha sonra ise mükerrer 298'nci madde hükümleri dahilinde 2023 takvim yılının geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerleme yapabilirler.

Yine bir noktanın altını çizelim. Geçici 32'nci madde hükümlerinden 2022 takvim yılında yararlanılmaması nedeniyle 2022 takvim yılı için belirlenen 122,93 yeniden değerleme oranının vergisel avantajlarını kaçırdığınızı düşünerek endişelenmeyin. Zira 2023 yılına ait ayların herhangi biri vergilendirme dönemi olarak dikkate alınarak geçici 32'nci madde hükümlerinden yararlandığınızda 31.12.2021 tarihli Yİ-ÜFE değil 31.12.2022 tarihli Yİ-ÜFE dikkate alınacağından ilave (2021,19/1022,25=) % 97,7 oranında Yİ-ÜFE avantajı olacaktır. Bir nebzede olsa 2022 takvim yılı için belirlenen yeniden değerleme oranı olan % 122,93 oranının kullanılamaması nedeniyle meydana gelen kaybın bir nebzede olsa telafisi olacaktır.

Satış Kazancın Tespitinde Değer Artış Fonuna Dikkat

Vergi Usul Kanunun geçici 31 ve geçici 32’nci madde düzenlemelerinde; “pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmının, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde ise , pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışlarının, kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı” hüküm altına alınmıştır.

Vergi Usul Kanunun Mükerrer 298/Ç madde düzenlemesinde ise ; “pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmının, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı, sermayeye eklenen değer artışlarının, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edileceği, bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) halinde ise bunlara isabet eden pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulacağı” hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki yasal düzenlemeler dikkate alındığında; Vergi Usul Kanununun geçici 31 ve geçici 32’nci maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışları yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetin satışı halinde satış kazancının tespitinde dikkate alınmazken, mükerrer 298’nci madde kapsamında ortaya çıkan değer artışları sermayeye ilave edilmediği takdirde birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilerek satış kazancının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu yüzden değer artış fonlarının sermayeye ilavesi önem arzetmektedir.

Öte yandan, gerek Vergi Usul Kanununun geçici 31’nci madde kapsamında gerekse geçici 32’nci madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artış fonları 31.12.2023 tarihli bilançonun öz sermaye kalemlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasında, öz sermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.

213 Sayılı Kanunun Mükerrer 298’inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yapılabilecek yeniden değerleme uygulaması (sürekli) ve bahsi geçen Kanun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yapılabilecek yeniden değerleme uygulamasına (tek seferlik) ait notlar aşağıdaki tabloda sunulmuştur.

Yeniden – Yeniden Değerleme – VUK’un Mükerrer 298/Ç ve Geçici 32. Maddeleri İle Geçici 31/7 Maddesi Karşılaştırmalı – Doğan ÇENGEL, YMM, Savaş UZUNSAKAL, YMM

VUK’un Mükerrer 298/Ç ve Geçici 32. maddeleri İle Geçici 31/7 maddesi Karşılaştırmalı

VUK’un geçici 31.maddesi kapsamında yeniden değerleme hususunu “Yeniden Değerleme (VUK Geçici 31. madde)” başlıklı yazımızda geniş olarak ele almıştık. Yazıyı kaleme aldığımız tarihten sonra 7338 Sayılı Kanunun 31.madesiyle VUK’un mükerrer 298.maddesine (Ç) fıkrası ilave edilerek enflasyon muhasebesinin uygulanmadığı dönemlerde yeniden değerleme müessesesi bilanço hesabı esasına göre defter tutan tam mükelleflerden dileyenler için kalıcı hale getirilmiştir.

Hatırlayacağınız üzere söz konusu yazımızda üzerinde durduğumuz hususlardan biri de “VUK’un değerleme hükümleri ile enflasyon muhasebesinin şartlarının yeniden gözden geçirilmesi ve/veya yeniden değerleme hükümlerinin enflasyon muhasebesiyle birlikte uygulanabilir hale getirilerek kalıcı ve vergisiz düzenleme yapılması” şeklindeydi. Bahse konu düzenlemeyle vergisiz yeniden değerleme yapma imkânı sağlasa da fondaki tutarın elden çıkarma aşamasında birikmiş amortismanın akıbetine tabi tutulacağı (satış kazancına ilave edileceği) hükmü düzenlemenin beklentileri tam olarak karşılamamasına neden olmuştur. Bahse konu enflasyon kaynaklı bu kâr gerçek olmayıp vergilendirilmemelidir.

7338 Sayılı Kanunun 52.maddesiyle ise VUK’a Geçici 32.madde eklenmiştir. Madde VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerlemeye ilişkin bir nevi geçiş hükümlerini içermekle birlikte mükerrer 298/Ç kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin alternatif düzenlemesi değildir. Bu düzenlemeyle daha önce VUK’un geçici 31.maddesi kapsamında vergili olarak yeniden değerleme yapan mükelleflerle VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk defa yeniden değerleme yapacak mükellefler arasında (özellikle finans/bankacılık/sigorta sektörü için) geçiş ve vergisel eşitlik sağlanmaya çalışıldığı anlaşılmakla birlikte uygulamanın oldukça karmaşık bir hale geldiğini söyleyebiliriz.

7338 Sayılı Kanunla gelen ve 01.01.2022 tarihinde yürürlüğe girecek olan son düzenlemelerin VUK’un geçici 31.maddesi kapsamındaki yeniden değerleme uygulamasına etkisi bulunmamaktadır. Ancak geçici 31.madde kapsamında yeniden değerleme yapılması yeniden değerleme oranını belirleme açısından son düzenlemelere etkisi olacağı kuşkusuzdur. Bugünkü yazımızın konusu VUK’un mükerrer 298.maddesine ilave edilen “Ç” fıkrası ile geçici 32.maddesi kapsamında yeniden değerleme uygulaması olup VUK’un geçici 31.maddesiyle de kıyaslama yapmayı ihmal etmeyeceğiz.

VUK’un mükerrer 298/Ç maddesine göre kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil olmak üzere tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerleme yapabilirler. Hatırlanacağı üzere Geçici 31.maddede finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları kapsam dışı bırakılmıştı. VUK’un gerek mükerrer 298/Ç maddesinde gerekse geçici 32.maddesinde söz konusu kuruluşlar düzenleme kapmasında yeniden değerleme yapabilirler. Bu mükelleflere mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında ilk defa yeniden değerleme yapmadan önce geçici 32.madde kapsamında değerleme yapma imkânı sağlanmış olup içeriği incelendiğinde bu hakların geçici 31.madde kapsamında sağlanan hakların bir benzeri olduğu anlaşılmaktadır.

VUK’un mükerrer 298/Ç ve geçici 32.maddesine göre dar mükellefler, şartlara bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapanlar (kuyumcular) ile kayıtlarını TL dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler yeniden değerleme yapamazlar. Aynı mükellef grubuna geçici 31.maddede de yeniden değerleme imkânı sağlanmamıştı.

VUK’un Mükerrer 298/Ç maddesine göre enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) yeniden değerlemeye tabi tutabilirler.

VUK’un geçici 31. ve geçici 32.maddelerinde taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetlere değerleme imkânı sağlanmışken Mükerrer 298/Ç maddesinde sadece amortismana tabi iktisadi varlıklara yeniden değerleme imkânı sağlanmıştır. Boş arazi ve arsalar için mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılamazken geçici 31. ve geçici 32.Maddeye göre değerleme yapılabilecektir. Bu nedenden dolayı yazımızda mükerrer 298/Ç maddesinden bahsedilirken zaman zaman madde lafzından hareketle iktisadi kıymet ifadesi kullansak da esasında bu ifade ATİK’e işaret etmektedir.

4-Hangi hesap Döneminde/Tarihte Aktife Kayıtlı Kıymetler İçin Yeniden Değerleme Yapılabilir

Mükerrer 298/Ç maddesine göre değerlemeye tabi tutulacak ATİK enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemi sonu itibarıyla aktifte kayıtlı olmalı ancak hesap dönemi içinde aktife girmiş olmamalıdır. Daha anlaşılır bir ifadeyle hesap dönemi içinde aktife giren ATİK’ler için aktife girdiği hesap döneminde, yeniden değerleme yapılmaz.

Örneğin 31.12.2023 yılında enflasyon düzeltme şartlarının oluşmadığı ve mükellefin mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapacağını varsaydığımızda yeniden değerleme yapılacak ATİK 31.12.2023 tarihi itibariyle aktifte kayıtlı olmalı ancak 2023 yılında iktisap edilmiş olmamalıdır.

Geçici 32.maddeye göre, mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılabilecek hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla bilançolarda kayıtlı bulunan taşınmazlar ile ATİK’ler için değerleme yapılabilir (bu ifadeden zımnen de olsa boş arsalara mükerrer 298/Ç kapsamında yeniden değerleme yapılabileceği ya da geçici 32.madde kapsamında yeniden değerleme yapılamayacağı anlamı yüklenmemelidir). Kanunda bu tarihte bilançoya kayıtlı olan ancak mükerrer 298/Ç maddesine göre değerleme yapılacak dönem sonundan önce elden çıkarılmış iktisadi kıymetlerin durumuna ilişkin bir belirleme yapılmamıştır. Yukarıdaki örneğimize göre söz konusu iktisadi kıymetin Geçici 32.maddeye göre değerleme yapılabilmesi için 31.12.2022 tarihi itibariyle aktifte kayıtlı bulunması gerekli ve yeterlidir. Kanunun lafzı 31.12.2022 tarihinde aktifte yer alan ve 01.01.2023-31.12.2023 tarihleri aralığında elden çıkarılan iktisadi kıymetlerin geçici 32.madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmasına müsaade etse de belirlemenin satış tarihine kadar değerleme yapılıp yapılmadığına göre yapılması gerektiği görüşündeyiz. Zira geçici 32.madde kapsamında yeniden değerleme yapmadan önce ilgili iktisadi kıymet elden çıkarılmışsa satışa ilişkin kazanç gelir tablosuna aktarılmış ve iktisadi kıymet kayıtlardan çıkarılmıştır. Bu hususun yayımlanarak yürürlüğe girecek tebliğde açıklanması gerekir.

Geçici 31.maddenin 7.fıkrasına göre fıkranın yürürlük tarihi olan 09.06.2021 tarihinde işletme aktiflerinde kayıtlı taşınmaz ve ATİK’ler için yeniden değerleme yapılabilir.

VUK’un Mükerrer 298/Ç-2 maddesine göre yeniden değerlemede, ATİK’lerin ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda (VUK’da) yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve değerlemenin yapılacağı hesap dönemi sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır.

VUK’un Geçici 32/a maddesine göre ise yeniden değerlemede, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda (VUK’da) yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu Kanunun mükerrer 298/Ç maddesi uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır.

Geçici 31/7.maddeye göre ise iktisadi kıymetin 09.06.2021 tarihli aktifte kayıtlı değeri dikkate alınır. Bu değerin ise;

√ Daha önce enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş ancak geçici 31/1-6 maddesi kapsamında değerleme yapılmamışsa 31.12.2004 tarihli düzeltilmiş değeri,

√ Enflasyon düzeltmesi sonrasında iktisap edilmiş ve daha önce geçici 31/1-6 maddesi kapsamında değerlemeye tabi tutulmuşsa değerleme sonrası değeri,

Amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir. Bu hüküm tüm yeniden değerleme düzenlemelerinde yer almaktadır.

Mükerrer 298/Ç-1 maddesine göre ATİK’in maliyet bedellerine eklenmiş bulunan (iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği hesap dönemine ilişkin olanlar hariç) kur farkları ve kredi faizleri (bunlara isabet eden amortismanlar dâhil) yeniden değerleme kapsamına girmez. 7338 Sayılı Kanunun 27.maddesiyle VUK’un 262.maddesine maliyete zorunlu olarak ilave unsurlar belirlenmiştir. Bu durumda ATİK’lerin değerlemeye esas bedelleri;

√ 7338 Sayılı Kanunun 27.maddesinin yürürlük tarihi olan 26.10.2021 tarihine kadar VUK’un 262.maddesinin önceki hali ile 163 ve 334 Sıra No.lu VUKGT’leri,

√ Bu tarihten sonra ise maddenin yeni haline göre (ve yürürlüğe girecek tebliğe göre);

tespit edilecektir. Özetle maliyete ilave kur farkları/faizlerin ATİK’lerin aktife girdiği tarihte zorunlu/ihtiyari olup olmadığının tespiti gerekir.

Geçici 31.maddeye ilişkin yayımlanan 530 Sıra No.lu VUKGT’nin 6/3.maddesine göre zorunlu olan ya da olmayan ayrımı yapılmaksızın maliyet bedeline ilave edilen tüm kur farkı ve faiz giderleri değerlemeye tabi tutulabilmektedir. Geçici 32. maddenin “a” fıkrasından ise VUK’un değerleme hükümlerine atıf olup yine zorunlu olma/olmama ayrımı yapılmamıştır.

7-Yeniden Değerleme Oranı ve Yeniden Değerlenmiş İktisadi Kıymet ve Amortismanı

a-VUK’un mükerrer 298/Ç maddesine göre yeniden değerlemede esas alınacak oran:

√ Mükerrer 298/Ç maddesine göre değerlemede esas alınacak oran mükerrer 298/B maddesinde belirtilen orandır. Mezkur maddede yeniden değerleme oranının, yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında (Ekim ayı dahil) bir önceki yılın aynı dönemine göre DİE’nin (yeni adı TÜİK) TEFE’de meydana gelen ortalama fiyat artış oranı olduğu, bu oranın Maliye Bakanlığınca Resmî Gazete ile ilân edileceği belirtilmiştir. Ancak 298/C maddesinde vergi kanunlarında yer alan “toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresinin “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresinin “ÜFE” olarak uygulanacağı, 6527 Sayılı Kanunun 14.maddesinde ise “ÜFE” ye yapılan atıfların Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksine “Yİ-ÜFE” yapılmış sayılacağı hususu hüküm altına alınmıştır. Özetle oranın, yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında bir önceki yılın aynı ayına göre Yİ-ÜFE ‘de meydana gelen ortalama fiyat artışı oranı olduğunu ve Resmi Gazetede ilan edileceğini söyleyebiliriz.

√ Kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler için, özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait oran esas alınır.

√ Geçici vergi dönemleri itibarıyla yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı, bir önceki yılın Kasım ayından başlamak üzere; 3, 6 ve 9. aylarda bir önceki 3, 6 ve 9 aylık dönemlere göre TÜİK’in Yİ-ÜFE’de meydana gelen ortalama fiyat artış oranı esas alınmak suretiyle belirlenir.

√ Daha önce enflasyon düzeltmesine tabi tutulan ve Geçici 31.madde kapsamında değerleme yapılmayan iktisadi varlıklar için Mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya (2005 Ocak Ayı) ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile

√ Son Enflasyon düzeltmesi sonrasında (01.01.2005 Tarihi ve sonrasında) iktisap edilen ve daha önce Geçici 31.madde kapsamında değerleme yapılmayan iktisadi varlıklar için mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, bunların iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile

√ Daha önce Kanunun geçici 31/1-6.maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş ancak geçici 31/7.maddesine göre değerleme yapılmayan taşınmazlar ve amortismanları için, mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (354,85) bölünmesi ile

√ Daha önce Kanunun Geçici 31/7.maddesine kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ile bunların amortismanları için, mükerrer 298/Ç kapsamında yapılacak yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2021 yılı Haziran ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (693,54) bölünmesi ile

Değerlemeye ilişkin üç düzenlemeye göre de ilgili kıymetlerin değerlemeye esas değerlerinin/amortismanlarının yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur.

Değer artışı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri (net defter değeri), iktisadi kıymetlerin bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, birikmiş amortismanların düşülmesi suretiyle bulunan değerdir. İktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda söz konusu değer, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir. Bu husus mükerrer 298/Ç, geçici 31 ve geçici 32.maddelerinde aynıdır.

Yeniden değerleme neticesinde iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelen değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışı ayrıntılı olarak görünecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir.

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Bu hüküm mükerrer 298/Ç, geçici 31 ve geçici 32.maddelerinde aynıdır. Mükerrer 298/Ç maddesine “Sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz” hükmü ilave edilmiştir. Geçici 31 ve Geçici 32.maddelerde bu hüküm bulunmasa dahi söz konusu maddeler kapsamındaki değer artışlarının sermayeye ilavesinin kâr dağıtımı olarak addedilmeyeceği görüşündeyiz.

VUK’un mükerrer 298/Ç maddesindeki “yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) halinde, bunlara isabet eden pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur” hükmüne göre, Mükerrer 298/Ç madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu oluşan farkların ilgili ATİK’ler elden çıkarıldığında satış kârına ilave edileceği anlaşılmaktadır. Görüşümüze göre söz konusu değer artışı fonunun satıştan önce sermayeye ilave edilmesi hali ilgili fonun amortisman muamelesi görmesine engel olacaktır. Ancak yeniden değerlemeye ilişkin fonların bir kısmının sermayeye ilave edilmesi durumunda sermayeye ilave edilen kısmın hangi ATİK’le ilgili olduğu hususunun tereddüde mahal vermeyecek şekilde işlem tesis edilmelidir (Envanter kaydı, sabit kıymet listesi, sermaye artırımında talep edilen SMMM-YMM Raporu gibi).

VUK’un Geçici 31.ve Geçici 32.maddelerine göre ise yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmaz ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz.

Anlaşılacağı üzere yeniden değerleme yapılan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde oluşan fonlar mükerrer 298/Ç maddesine göre kazanç olarak dikkate alınacakken Geçici 31 ve Geçici 32.maddeye göre kazanç olarak dikkate alınmayacaktır. Bu durumda fonun hangi kanun maddesinden kaynaklandığı hususuna muhasebe kayıtlarında, envanter defterinde/envanter-amortisman listelerinde yer verilmelidir. Her üç müessesenin kısmen de olsa vergi erteleme imkânı sağladığını düşünürsek genel olarak geçici 31.madde ile geçici 32.maddenin mükerrer 298/Ç maddesine göre daha uzun süreli vergi ertelemesine sebep olacağının tespiti zor olmayacaktır.

VUK’un bahse konu üç yeniden değerleme müessesesine (Mük.298/Ç, Geçici 31 ve Geçici 32) göre yeniden değerleme sonrasında bulunan değerler üzerinden amortisman ayrılır.

VUK’un Mükerrer 298/Ç maddesine göre yapılan yeniden değerlemeye ilişkin beyan ve ödeme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak yayımlanarak yürürlüğe girecek tebliğde bildirim yükümlülüğü getirilebilir.

√ İzleyen ayın sonuna kadar beyanname verilerek net değer artışı üzerinden %2 vergi hesaplanmalı,

√ Tahakkuk eden verginin ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenmelidir.

√ Ödenen vergi; GV/KV vergisinden mahsup edilemez, GV/KV matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez.

√ Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.

Her ne kadar VUK’un geçici 31 ve geçici 32.maddesi mükellefe %2’lik bir vergi yükü getirse de vergi ertelemesinin süresi açısından mükerrer 298/Ç maddesinden daha avantajlı olduğunu ancak bu avantajın enflasyon muhasebesi şartlarının oluştuğu döneme kadar devam ettiğini söyleyebiliriz.

13-Mükerrer 298/Ç Maddesine Göre Herhangi Bir Yıl Yeniden Değerleme Yapılmaması

Her yılın yeniden değerleme oranı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Yeniden değerlemenin herhangi bir yıl yapılmamasından veya değerleme oranının düşük uygulanmasından dolayı daha sonraki yıllarda geçmiş dönemlere ilişkin yeniden değerleme yapılamaz.

Hatırlanacağı üzere VUK’un 298/1-a maddesine göre; fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde malî tablolar enflasyon düzeltmesine tâbi tutulur. Bu şartların oluşması halinde aşağıdaki gibi işlem yapılır.

Mükerrer 298/Ç maddesine göre yeniden değerleme yapılmaz. Ayrıca aşağıdaki hükümler uygulanır.

√ Değer artış fonunun sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.

√ Enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşmadığı ilk hesap döneminden itibaren, yeniden değerleme uygulamasına devam olunabilir.

√ Bu durumda iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemesine esas değerler olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş son bilançoda yer alan değerler dikkate alınır.

√ Bu değerin tespitinde, iktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılır.

√ Yeniden değerleme yapılan hesap döneminden sonra enflasyon düzeltmesi şartlarının yeniden oluşması durumunda, bu fıkra hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olan iktisadi kıymetler ile bunlara ilişkin amortismanlar düzeltilmiş son değerleri dikkate alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.

Geçici 32.madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve ATİK’lerin elden çıkarılmasından önce Mükerrer 298/Ç maddesi uyarınca yeniden değerleme yapılmadan enflasyon muhasebesi şartlarının oluşması halinde, oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılır.

Geçici 31.madde de yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce enflasyon muhasebesi şartlarının oluşması halinde değer artışı fonunun özsermayeden düşülerek enflasyon düzeltmesi yapılacağına dair hüküm bulunmaktadır.

Özetle enflasyon muhasebesi şartları oluşmuşsa eldeki iktisadi kıymetler yeniden değerleme işlemi öncesi değerlerine döndürülerek enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Özsermayede bu işlem çerçevesinde düzeltilecektir.

15-VUK’un Geçici 32.Maddesi Kapsamında Birden Çok Değerleme Yapılabilir mi

VUK’un geçici 32.maddesi kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez, mükerrer 298/Ç maddesi uyarınca yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılabilir. Bu madde kapsamında yeniden değerleme yapmakla birlikte yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden sonraki hesap dönemi için mükerrer 298/Ç kapsamında yeniden değerleme yapmayan, daha sonraki dönemlerde mezkûr fıkra kapsamında yapacakları yeniden değerlemede tekrar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapamazlar. Bu hükümden anlaşılacağı üzere geçici 32.madde kapsamında değerleme yapanlar mükerrer 298/Ç kapsamında değerleme yapmak zorunda değiller.

a-Mükerrer 298/Ç maddesine göre yeniden değerlemenin herhangi bir yılda yapılmaması durumunda, sonraki hesap dönemlerine ilişkin olarak bu fıkra kapsamında yeniden değerleme yapılabilir.

b- Gerek mükerrer 298/Ç maddesine, gerekse geçici 31.maddeye göre yeniden değerleme yapmak zorunlu değildir. VUK’un geçici 32.maddesinde, mükerrer 298/Ç maddesine göre yeniden değerleme yapmadan önce geçici 32.maddeye göre yeniden değerleme yapılabileceği ifade edildiğinden geçici 32.maddeye göre de değerleme yapmanın zorunlu olmadığı görüşündeyiz. Ancak mükellefler iktisadi kıymetlerini enflasyonun etkisine de dikkate alarak bilançolarında göstermek konusunda tercihte bulunmuşlarsa geçici 32.madde kapsamında yeniden değerleme yapmak durumundadırlar. Aksi takdirde iktisadi kıymete uygulanacak yeniden değerleme oranı değişeceğinden geçici 31.madde kapsamında yeniden değerleme ile mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerleme uygulamaları arasında kopukluk olacak ve enflasyon düzeltmesi zorunluluğu oluşuncaya kadar istenen amaca ulaşılamayacaktır. Anlaşılacağı üzere kısmen de olsa geçici 32.madde, geçici 31.maddenin alternatifi olabilecekken bu maddeler mükerrer 298/Ç maddesinin, mükerrer 298/Ç maddesi ise geçici 31 ve geçici 32.maddenin alternatifleri olamaz.

c-Geçici 31.madde kapsamında yapılacak yeniden değerlemede ihtiyarilik hakkı iktisadi kıymet bazında kullanılabilmekteydi. Ancak gerek geçici 32.madde gerekse mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yapılacak değerlemelerdeki ihtiyariliğin her bir iktisadi kıymet için ayrı ayrı kullanılıp kullanılamayacağına ilişkin belirlemenin yayımlanarak yürürlüğe girecek tebliğde yapılması muhtemeldir.

d-Geçici 31.madde kapsamında yeniden değerleme 31.12.2021 tarihine kadar yapılabilmekte geçici 32.madde ile mükerrer 298/Ç maddesi 01.01.2022 tarihinde yürürlüğe girmektedir. Farklı hükümler içerse de söz konusu düzenlemeler bir bakıma yeniden değerleme müessesinin devamlılığını sağlamıştır.

e-31.12.2004 Tarihinden sonra iktisap edilen arsa üzerine daha sonra bina yapılması halinde Geçici 31.maddeye göre arsanın iktisap edildiği tarih ile inşaat maliyetlerinin aktifleştirildiği tarihler için farklı yeniden değerleme oranları kullanılmaktaydı. Söz konusu durum için mükerrer 298/Ç maddesi ile Geçici 32.maddeye ilişkin henüz tebliğ yayımlanarak yürürlüğe girmediğinden bir belirleme yapılmamıştır.

f-Geçici 31.maddenin uygulamasına ilişkin 500 – 530 Sıra No.lu VUKGT’leri yayımlanarak yürürlüğe girmişken henüz Geçici 32.madde ile Mükerrer 298/Ç maddelerine ilişkin VUKGT’leri yayımlanmamıştır. Söz konusu maddeler 01.01.2022 tarihinde yürürlüğe gireceğinden yılbaşından önce bu tebliğlerin yayımlanmayacağı görüşündeyiz. İlgili tebliğler yayımlandığında uygulamaya ilişkin tereddütlerin önemli bir kısmı giderilmiş olacaktır. Geçici 32.madde hükümlerinin geçici 31.maddeye yakınlığı dikkate alındığında geçici 32.maddenin uygulamasına ilişkin tebliğin 530 Sıra No.lu VUKGT’nin bir benzeri olacağını söyleyebiliriz.

g-31.12.2022 tarihinde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlarının oluşmadığını varsaydığımızda mükellefler yeniden değerlemeye ilişkin olarak;

√ Önce VUK’un geçici 32.maddesi “Aralık 2021 / …-” dönemlerine ilişkin Yİ-ÜFE değerlerine göre bulunacak oranla daha sonra mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında 2022 için yayımlanacak yeniden değerleme oranıyla (bu durumda daha sonraki dönemlerde geçici 32.madde kapsamında değerleme yapılamaz),

√ Sadece geçici 32.madde kapsamında “Aralık 2021 / …-” dönemlerine ilişkin Yİ-ÜFE değerlerine göre bulunacak oranla (bu durumda daha sonraki dönemlerde geçici 32.madde kapsamında değerleme yapılamaz),

√ Sadece mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında 2022 için yayımlanacak yeniden değerleme oranıyla (bu durumda da daha sonraki dönemlerde geçici 32.madde kapsamında değerleme yapılamaz),

değerleme yapabileceklerdir. Anlaşılacağı üzere geçici 32.madde iktisadi kıymetlerin mükerrer 298/Ç maddesine göre yapılacak yeniden değerleme dönemi öncesine hitap etmekte ve değerleme işleminin kopukluğa uğramamasını sağlamakla birlikte bir kez uygulanabilir niteliktedir.

Ya da her iki madde kapsamında değerleme yapılmayabilir. Bu durumda enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlar oluşmadığı dönem sonlarında gerek geçici 32.madde gerekse mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılabilir. Ancak ihtiyari olarak mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında önceki dönemlerde yeniden değerleme yapılamamışsa sadece yeniden değerleme yapılacak döneme ilişkin yeniden değerleme oranı kullanılarak iktisadi kıymetlerin ve amortismanlarının yeni değerleri bulunur. Geçici 32.madde kapsamında yapılacak yeniden değerlemeye ilişkin ise ilk defa mükerrer 298/Ç kapsamında yeniden değerleme yapmadan önce bir kez yapılabileceğine dair sınırlama varken yeniden değerleme oranına ilişkin benzer bir sınırlama yoktur.

h-Sürekliliği olan bir uygulama olması nedeniyle mükerrer 298/Ç maddesine göre enflasyon düzeltme şartları oluşmamışsa geçici vergi dönemlerinde de yeniden değerleme yapılabilir ve her yeniden değerleme yapıldığında yeniden değerlenmiş değerler üzerinden amortisman ayrılır. Ancak gerek geçici 31.madde gerekse geçici 32.madde kapsamında ilgili iktisadi kıymetler sadece bir kez yeniden değerlemeye tabi tutularak geçici vergi dönemlerinde (Geçici 31.madde için 2021 1.dönem hariç) bu değerler üzerinden amortisman ayrılır.

Enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlar oldukça ağır olduğundan iktisadi kıymetlerin enflasyona göre endekslenmiş tutarları üzerinden gösterilmesine ve bu tutarlar üzerinden amortisman ayrılmasına ilişkin VUK’un Geçici 31, Geçici 32 ve Mükerrer 298/Ç maddelerinde düzenlemeler yapılmıştır. Her ne kadar bazı kaynaklarda söz konusu düzenlemelerin temel amacının iktisadi kıymetlerin gerçek/rayiç/piyasa değerleriyle bilançoya yansıtılması olduğu ya da bu amaca hizmet etmesi gerektiğinden bahsedilse de ilgili kanun maddeleri incelendiğinde amacın iktisadi kıymetlerin, enflasyon hali dikkate alınarak bilançolara yansıtılması şeklinde olduğu anlaşılmaktadır. Esasında bu anlayış yeniden değerleme müesseselerinin özünde bir kazanç oluşturmadığı bu nedenle de değer artış farklarının vergilendirilmemesi gerektiği sonucunu doğurur. Mükerrer 298/Ç maddesinin yeniden değerleme aşamasına ilişkin hükümleri bu görüşle uyumlu olmakla birlikte yeniden değerlenmiş ATİK’lerin elden çıkarılması aşamasında fonun kazanca ilave edilmesine ilişkin hükmü bu görüşten oldukça uzaktır. Geçici 31. ve geçici 32.madde uygulamalarında ise iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde fondaki tutarın satış karıyla ilişkilendirilmemesi bu görüşle uyumluyken net değer artışının vergiye tabi tutulması yine bu görüşten uzak olduğunu söyleyebiliriz. Haliyle bu düzenlemelerin her biri ayrı ayrı değerlendirildiğinde enflasyon kaynaklı gerçek olmayan kârların vergilendirilmesinin önüne geçmediği görülmektedir.

İktisadi kıymetlerin net aktif değerlerinin gerçek değerlerle uyumlu olarak mali tablolarda gösterimi elbette işletme ilgililerine en doğru bilgiyi sağlar. Ancak gerçek değere ulaşma sorunu ve maliyeti bu uygulamayı oldukça güç hale getirmektedir. Aynı iktisadi kıymete aynı ölçütlerle dahi farklı değerleme şirketlerince yaptırılacak değerlemede bir birlerinden farklı değerlere ulaşılabileceği, bu farklı değerlerin ise vergilemede esas alınmasının mükellefler arasında adil olmayan sonuçlar doğuracağı, söz konusu uygulamanın belirgin hale getirilmesinin güçlüğü ve suiistimale açık olduğu, yasal düzenlemelerin ise bu sonuca müsaade etmesinin beklenemeyeceği hususları göz ardı edilmemelidir. Ayrıca iktisadi kıymetlerde enflasyon oranının çok üstünde değer artışları olabilir. Bu durumda ise ilgili iktisadi kıymetler elden çıkarıldığında enflasyondan arındırılmış kazancın vergilendirilmesi gerekir. Zira kâr gerçektir. Geçici 31 ve geçici 32.maddelerde bu amaca hizmet eden hükümler mevcuttur.

Söz konusu madde hükümleri incelendiğinde bir birlerinin devamı nitelikleri ve benzerlikleri bulunsa da yeniden değerleme yapabilecek mükellefler, yeniden değerlemeye tabi iktisadi kıymetler, yeniden değerleme oranları, maliyete ilavesi zorunlu olmayan faiz/kur farkları, beyan ve vergileme, fonun satış aşamasında dikkate alınması/alınmaması gibi hususlarda farklılıklar bulunmaktadır. Anlaşılacağı üzere yeniden değerleme müesseseleri/işlemleri oldukça çetrefilli bir hale gelmiştir. Bu nedenle yeniden değerlemeye ilişkin benzer ve farklı yönlerin aşağıdaki gibi bir tablo halinde gösteriminin konuyu daha anlaşılır hale getirebileceğini söyleyebiliriz.

Yeniden değerleme uygulaması biraz kafa karışıklığı yarattı. Kafa karışıklığının temelinde ise bu konuda üç ayrı kanun düzenlemesinin var olması yatıyor. Bunlar VUK geçici 31, geçici 32 ve mükerrer 298. maddelerde yer alan düzenlemeler. Hepsi yeniden değerlemeye yönelik hükümler içeriyor. Geçici 31’nci madde de yer alan düzenlemenin 31 Ocak 2021 tarihi itibariyle uygulama süresi sona erdi. Geçici 32 ve mükerrer 298’nci madde düzenlemeleri geçerliliğini koruyor. Sürekli yeniden değerleme olarak adlandırılan düzenleme mükerrer 298’nci madde de hüküm altına alınmış. Vergi idaresi tereddütleri gidermek ve uygulamanın nasıl şekilleneceğini açıklamak adına kapsamlı bir tebliğ taslağı yayımladı. Yayımlanan tebliğ taslağıyla neredeyse tereddüt hasıl olarak bütün konular herhangi bir karışıklığa mahal vermeyecek şekilde net olarak ortaya konulmuş.

2021 Yılında Yeniden Değerleme Yapanlar Tekrar Yeniden Değerleme Yapabilecekler

2021 yılı içerisinde VUK geçici 31’nci maddesinde yer alan düzenlemeden yararlanıp yüzde 2 vergi ödemek suretiyle yeniden değerleme yapan mükellefler var. Şimdi 2022 takvim yılı içerisinde mükelleflerin VUK geçici 32 ve mükerrer 298. madde hükümleri dahilinde yeniden değerleme yapma imkanı var. Ancak, birincisinden yararlanmak için yüzde 2 vergi ödemek gerekiyor, diğerinin ise herhangi bir vergi yükü yok. Mükellefler mükerrer 298’nci madde hükümlerinden yararlanmadıkları sürece geçici 32’nci madde hükümlerinden yararlanma hakları her zaman saklı. Enflasyon düzeltme şartları ertelendiği için de Kanun 31.12.2023 tarihine kadar vergi ödemeksizin yeniden değerleme imkanı sağladı.

Altını tekrar çizmekte fayda var. Yeniden değerleme uygulaması vergi ödeyen firmalar için çok avantajlı. Eğer birinci geçici vergi döneminde vergi matrahı oluşuyorsa 30 Nisan’a kadar geçici 32’nci madde hükümleri kapsamında yeniden değerleme yapmanız gerekiyordu. Yapmadıysanız da üzülmeyin ilk geçici vergi döneminde mükerrer 298 madde hükümlerinden yararlanmadığınız takdirde ikinci geçici vergi dönemi için geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmanız mümkün. Ayrıca, bu değerlemenin üzerine ise sürekli yeniden değerleme yapabileceksiniz.

Şimdi gelelim uygulamadan mükellefler nasıl yararlanacak sorusunun cevabına.

7338 sayılı Kanunun 31’inci maddesiyle 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesine eklenen (Ç) fıkrasıyla, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların sürekli olarak yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesi imkanı getirilmiştir. Enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği dönem 1.1.2022 tarihi itibariyle başlamış olup, 31.12.2023 tarihinde bitiyor, bilginize.

Mükellefler geçici vergi dönemleri itibariyle amortismana tabi iktisadi kıymetler ile bunlara ait amortismanları mükerrer 298’inci hükümleri dahilinde Vergi Usul Kanununun geçici 33’üncü maddesi uyarınca enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmemiş sayıldığı 2022 takvim yılı ile 2023 hesap döneminin geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılabilecekler. Tabiki mükerrer 298’e göre yeniden değerleme yapmadan önce geçici 32’nci maddeyi gözden kaçırmayın derim.

Geçici 32’ye göre Yeniden Değerleme Yapmak İçin Mükerrer 298’e Göre Yeniden Değerleme Yapılmamış Olması Gerekiyor

2022 yılında verilecek geçici vergi beyannamelerinde geçici vergi matrahı oluşacak mükellefler öncelikle VUK geçici 32. madde hükümlerini sonrasında ise VUK mükerrer 298. madde hükümlerini dikkate alarak sürekli yeniden değerleme imkanını kaçırmamalı. Ocak-Mart dönemine ilişkin olarak 17 Mayıs 2022 tarihinde verilecek geçici vergi beyannamesi için geçici 32 madde hükümlerinden yararlanma imkanı 30 Nisan 2022 tarihi itibariyle sona erdi.

Ancak, ilk geçici vergi döneminde geçici 32’ye göre yeniden değerleme yapmayı kaçırdıysanız da üzülmeyin, mükerrer 298. madde hükümlerinden yararlanmadığınız takdirde ikinci geçici vergi dönemi ile izleyen dönem ve yıllarda geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmanız mümkün.

Geçici 32’nci Maddenin Yüzde 2 Vergisi var, Mükerrer 298/Ç’nin Bir Maliyeti Yok!

Mükellefler isterlerse yüzde iki ödemeden doğrudan VUK mükerrer 298’nci madde hükümlerinden yararlanarak 2022 yılının ilk ve izleyen geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapabilirler. Sürekli yeniden değerleme olarak adlandırılan bu uygulamanın herhangi bir vergi maliyeti yok. Geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmak için yüzde 2 ödemek zorunlu.

Enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem sonları itibarıyla aktife kayıtlı bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme imkanı var. Ayrıca, finansal kiralama yoluyla iktisap edilen kıymetler için de yeniden değerleme yapılabilir. Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler yeniden değerleme kapsamı dışında. Bir de amortismana tabi olmayan arazi ve arsalar sürekli olarak yapılacak yeniden değerleme kapsamı dışında tutulmuş. Ancak, geçici 32 madde hükümlerinden yararlanmak suretiyle yeniden değerleme yapılıyorsa ayrım yapılmaksızın bütün taşınmazlar yeniden değerleme kapsamında.

Kanun yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminde aktife dahil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler ile yapılmakta olan yatırımlar için yeniden değerleme yapmaya imkan vermiyor.

Geçici 32’nci madde hükümleri dahilinde yapılacak yeniden değerlemelerde ihtiyari olarak iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilen kredi faizleri ve kur farkları ile bunlara tekabül eden amortisman tutarları yeniden değerleme kapsamına girmekteyken, mükerrer 298’nci madde hükümleri dahilinde yapılacak yeniden değerlemelerde kredi faizleri ile kur farkları kapsama girmiyor.

59 Numaralı Kurumlar Vergisi Sirküleri ile 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde uygulanacak yeniden değerleme oranı % 33,63 olarak tespit edildi. Bu oranı kullanmak suretiyle yeniden değerleme yapabilirsiniz. Geçici 31’nci madde hükümlerinden faydalanıp, geçici 32’nci madde hükümlerinden faydalanmadıysanız 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan değerleri dikkate almak suretiyle yeniden değerleme yapabilirsiniz.

Geçici 32’nci madde hükümlerinden faydalandıysanız ise geçici 32’nci madde kapsamında değerlenmiş iktisadi kıymetler ile birikmiş amortismanları yüzde 33,63 oranında artırarak yeniden değerleme yapıp yeni değer üzerinden amortisman ayırabileceksiniz.

Daha önce de uyardım. Eğer geçici 32’nci madde hükümlerinden yararlanmadıysanız ve yararlanmayı düşünüyorsanız yüzde 33,63 uygulamasından yararlanmayın. Yeniden değerlemeyi ikinci geçici vergi dönemine bırakın. İkinci geçici vergi döneminde geçici 32 ve mükerrer 298’den birlikte yararlanabilirsiniz.

Uygulama amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlara ait amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle bulunan yeni değerin iktisadi kıymetin faydalı ömrüne bölünerek bulunan tutarın gider yazılmasına imkanı veriyor. Ayrıca yeniden değerleme neticesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanan değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınıyor ve böylece mükelleflerin öz kaynakları güçleniyor. Böylelikle finansman gider kısıtlaması uygulaması açısından da mükellefler avantajlı duruma geliyorlar.

Yeniden Değerleme İhtiyari, İktisadi Kıymetlerin Bir Kısmı ve Tamamı İçin Yeniden Değerleme Mümkün!

Yeniden değerleme yapılması zorunlu olmayıp, bu karar mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Ayrıca, iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için uygulamadan yararlanılabiliyor.

Vergi Usul Kanununun geçici 31 ve geçici 32’nci maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışları yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetin satışı halinde satış kazancının tespitinde dikkate alınmazken, mükerrer 298’nci madde kapsamında ortaya çıkan değer artışları sermayeye ilave edilmemişse birikmiş amortismanlar gibi dikkate alınarak satış kazancının tespitinde dikkate alınacak.

Gerek Vergi Usul Kanununun geçici 31’nci madde kapsamında gerekse geçici 32’nci madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışları 31.12.2023 tarihli bilançonun öz sermaye kalemlerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasında, yeniden değerleme değer artış fonu öz sermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.

Kanun enflasyon düzeltmesi ile yeniden değerleme uygulamasının aynı anda yapılmasına izin vermiyor. Enflasyon düzeltme uygulamasının başlamasıyla birlikte yeniden değerleme uygulaması sona erecek. Hali hazırda 31.12.2023 tarihine kadar enflasyon düzeltmesi ertelendiği için, bu süreye kadar yeniden değerleme yapma imkanı var.

“Bilgiyi paylaşarak, insanların başarıya bizden daha kolay ulaşmalarını sağladığımız için mutluluk duyabilmeliyiz."

Düzenlemenin ikinci imkanı ise VUK Geçici 31 inci madde hükümlerinden yararlanmayan mükelleflere ikinci bir şans verilmesidir. Bu mükelleflere, 31.12.2021 tarihli bilançolarında kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri yeniden değerleme imkanı verilmiştir.

Örnek 2: XYZ Sanayi A.Ş. 1 Mayıs 2019’da 1 Milyon TL’ye aldığı ve ömrü 5 yıl olan bir makineyi 31 Mart 2022’de VUK Geçici 32 kapsamında değerlemeye tabi tutmuştur(firma normal amortisman yöntemini kullanmaktadır).

VUK Geçici 32 ile Yeniden Değerleme Ne Zaman Yapılacak ve Beyanname Ne Zaman Verilecek?

2022 hesap dönemi içinde istenildiği zaman yapılabilir. Ancak enflasyonist ortamda paranın zaman değerini de düşünerek, muhasebeleştirilecek amortisman gideri sayesinde oluşturulacak vergi faydasından maksimum verim alabilmek adına hemen yapılması tavsiye edilmektedir.

Değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı ayı takip eden ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenecektir. Örneğin birinci geçici vergi beyannamesinde vergi matrahını düşürmek isteyen bir mükellef 31 Mart’ta yeniden değerleme yapıp beyannamesini 30 Nisan’a kadar beyan edebilir(şu an BDP’de ilgili beyanname hazırlanıp beyan edilebilir durumdadır).

Ödenecek vergi gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Öte yandan, beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde yeniden değerleme hükümlerinden faydalanılamayacaktır.

ENFLASYON DÜZELTMESİNİ 31/12/2023 TARİHİNE KADAR ERTELEYEN 7352 SAYILI KANUN 29/01/2022 TARİHİNDE RESMİ GAZETE’DE YAYIMLANMIŞTIR

Hatırlanacağı üzere; Aralık 2021 döneminde Vergi Usul Kanununun (“VUK”) mükerrer 298 inci maddesinde öngörülen şartların sağlanması nedeniyle, VUK’a göre düzenlenen 2021 yılı mali tabloları için enflasyon düzeltmesi yapılması zorunluluğu doğmuş ancak söz konusu uygulamanın en son 17 önce gerçekleştirilmiş olması ve gerekli hazırlıklar için yeterli süre bulunmadığı gerekçesiyle bir süreliğine ertelenmesine yönelik kamuoyunda talepler dile getirilmişti.

Kamuoyundan gelen bu talepler doğrultusunda, uygulamanın 31/12/2023 yılı sonuna kadar ertelenmesi ve şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılmaksızın bu tarihte yapılmasına yönelik düzenlenme içeren bir kanun teklifi 13/01/2022 tarihinde TBMM’ye sunulmuştu. Söz konusu teklife ilişkin 2022/009 sayılı Duyurumuzda açıklamalar yapılmıştı.

İşbu Sirkülerimizde, getirilen yasal düzenleme ile bu düzenlemenin vergi uygulamalarındaki etkileri hakkında bilgi verilmektedir.

MADDE 1 – 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

“GEÇİCİ MADDE 33 – Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.

Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir.

31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.

Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri, mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan mükellefler bakımından geçerli değildir.

Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021, 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde şartların oluşup olmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

31/12/2023 tarihli mali tablolar ise, şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bu düzeltmeden kaynaklanan kar/zarar farkları geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilecektir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karları (2023 hesap dönemine ilişkin tutarlar dahil) vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararları ise vergi matrahının tespitinde zarar olarak indirilemeyecektir.

Enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen bu dönemler "enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem" olarak değerlendirilecektir.

Yasal düzenleme, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefleri kapsamamaktadır. Bu nedenle, söz konusu mükellefler eskiden olduğu gibi yasal düzenlemede belirtilen dönemlerde de enflasyon düzeltmesi yapmaya devam edeceklerdir.

Yasal düzenlemeye göre, enflasyon düzeltmesinin ertelenmesi özel hesap dönemini kullanan mükellefler açısından 2022 ve 2023 yılında biten özel hesap dönemleri ile 2023 yılında başlayan özel hesap dönemlerinin geçici vergilendirme dönemlerinde geçerli olacaktır. Buna göre, bu mükellefler 2022 ve 2023 yılında biten özel hesap dönemleri ile 2023 yılında başlayan özel hesap dönemlerinin geçici vergilendirme dönemlerinde şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmayacaklar ancak 2024 yılında biten hesap dönemi sonu itibariyle yine şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesini uygulayacaklardır.

Yasal düzenleme, 31/12/2023 tarihinde yapılacak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar/zarar farklarının vergi matrahının hesabında dikkate alınmamasını öngörmektedir. Bu nedenle, bu tarihte yapılacak enflasyon düzeltmesi herhangi bir vergisel etki yaratmayacaktır. 2023 hesap dönemine ait vergi matrahı, düzeltme öncesi mali tablolara göre tespit edilen karlar/zararlar üzerinden hesaplanacaktır.

Bununla birlikte, 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu hesaplanan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacak ve izleyen hesap döneminde amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanmaya başlanacaktır. Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 6/1/2022 tarihinde paylaşılan taslak Tebliğde de bu yönde açıklamalar yapılmıştır.

Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi 1/1/2024 tarihinden itibaren vergisel etki yaratmaya başlayacaktır.

VUK’un mükerrer 298-Ç maddesinin 11 inci bendi, enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde bu fıkra uyarınca yeniden değerleme yapılamayacağını hüküm altına almıştır.

Kanunla getirilen yasal düzenlemenin 2 nci fıkrasına göre, mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilecektir.

Dolayısıyla, 2022 hesap dönemi ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde VUK’un mükerrer 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılabilecektir.

Bu madde kapsamındaki yeniden değerleme geçici vergi dönemlerinde de yapılabileceğinden, mükelleflerin 2022 hesap dönemi ilk geçici vergilendirme döneminden itibaren söz konusu uygulamadan yararlanmaları mümkündür. Bununla birlikte, geçici vergilendirme dönemleri itibariyle yeniden değerlemenin yapılmamış olması hesap dönemi sonunda bu uygulamadan yararlanılabilmesine engel teşkil etmemektedir.

Yukarıda ifade edildiği üzere, 31/12/2023 tarihinde yapılacak enflasyon düzeltilmesi 1/1/2024 tarihinden itibaren vergisel etki yaratmaya başlayacak; 1/1/2024 tarihinden itibaren ayrılacak amortismanlar ve itfa payları düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacak ve bu tarihinden itibaren satışa konu edilecek iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli olarak yine düzeltilmiş değerler esas alınacaktır.

Bu nedenle, VUK’un geçici 31 ve geçici 32 maddeleri kapsamında yapılacak yeniden değerlemeler 1/1/2024 tarihine kadar vergisel fayda sağlayacaktır. Yeniden değerleme uygulamalarından yararlanıp yararlanmamaya karar verilirken bu hususun da dikkate alınmasını tavsiye ederiz.

VUK Mükerrer 298 (Ç) maddesi, VUK Geçici 31 ve VUK Geçici 32 madde kapsamında yapılacak değerlemelerin uygulamada ortaya çıkarabileceği temel tereddütlerin tartışılması” hakkındaki Odamız Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI BAŞKANLIĞI

Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı Karar Tarihi: 01/06/2022

Karar Sayısı: 2022/ 245-02

Anahtar Kelimeler

Yeniden değerleme, taşınmaz, amortismana tabi iktisadi kıymetler, amortisman, özel fon hesabı, enflasyon düzeltmesi, net bilanço aktif değeri, Yi-ÜFE, yeniden değerleme oranı

İlgili Mevzuat

VUK Mükerrer 298 Ç Maddesi, VUK Geçici 31. Madde, VUK Geçici

32. Madde, VUK Geçici 33. Madde, 500 Seri Nolu VUK Genel

Tebliği, 530 Seri Nolu VUK Genel Tebliği, 2021/1 Sıra Nolu VUK İç Genelgesi

Özeti

VUK Mükerrer 298 (Ç) Maddesi, VUK Geçici 31 ve VUK Geçici 32 Madde Kapsamında yapılacak değerlemelerin Uygulamada Ortaya Çıkarabileceği Temel Tereddütlerin Tartışılması ve Bunlar Hakkında Komisyon Görüşünün Oluşturulması

I-İNCELEMENİN KONUSU

İncelemenin amacı kapsama dahil mükellefler için önemli vergisel, muhasebesel ve hatta finansal sonuçlar içeren yeniden değerleme müessesesinin tartışılması ve uygulamada ortaya çıkması muhtemel tereddütlü hususlar konusunda Komisyon görüşünün oluşturulmasıdır. Bu amaç çerçevesinde, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 (Ç) maddesi ve aynı Kanunun Geçici 32’inci maddesine göre yapılacak yeniden değerlemelerde yeniden değerlenecek kıymetlerin kapsamı ve mahiyeti, yeniden değerlemenin şekli, beyannamelere düzeltme verilip verilemeyeceği, değerleme yapılacak dönemin tayini ile Mükerrer 298 (Ç) ve Geçici 32’inci maddelerin birlikte uygulanması konularında ortaya çıkan tereddütlü durumlar Komisyonda ele alınmıştır. Konunun açıklığa kavuşturulması için benzer bir düzenleme olan Vergi Usul Kanunun Geçici 31’inci maddesi ile ilgili ikinci mevzuat ve uygulama tecrübesi göz önünde bulundurulmuştur.

II-MEVZUAT İNCELEMESİ

Vergi Usul Kanununun Geçici 31’inci Maddesi

Söz konusu madde 7144 sayılı Kanunun 5. Maddesiyle VUK’a eklenmiş olup 25.5.2018 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 7326 sayılı Kanun 11’inci maddesi ile maddeye 9.6.2021 yürürlük tarihli yeni bir fıkra eklenmiş ve mükelleflere 31.12021 tarihine kadar taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerleme imkânı verilmiştir.
Madde 9.6.2021 de yürürlüğe girdiği için yürürlük tarihinden önceki ay olan Mayıs 2021 ayındaki Yi-ÜFE endeksi esas alınarak geçmişe yönelik değerleme yapılması mümkün hale getirilmiştir.
Geçici 31’inci maddenin uygulanması ile ilgili usul ve esaslar 500 ve 530 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Ayrıca 2021/1 Sıra Nolu VUK İç Genelgesi Beyanname süreçleri ile ilgili önemli düzenlemeler içermektedir.

Vergi Usul Kanunun Mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) Fıkrası

Bu fıkra 7338 sayılı Kanunun 31’inci maddesi ile Mükerrer 298’inci maddeye eklemiş olup 1.1.2022 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Maddede enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibariyle bilançolara dahil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maddede belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerlenmesi imkânı getirilmiştir. Buna göre 2022 enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği bir yıl olduğundan bu yılın ilk geçici vergi döneminden itibaren yeniden değerleme yapmaya başlanabilir.
Maddede yeniden değerleme seçimlik bir hak olarak öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanunun Geçici 31’inci maddesinden farklı olarak finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren şirketler, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları da bu madde kapsamında yeniden değerleme yapabileceklerdir.
Yeniden değerleme oranı olarak aynı maddenin (B) fıkrasında tanımlanan oranın dikkate alınacağı belirtilmiştir. Ayrıca geçici vergi dönemleri itibariyle yapılacak yeniden değerlemede Yi-ÜFE de meydana gelen ortalama fiyat artış oranının dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
Değer artışı sonucunda iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinde meydana gelen artışın pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, bu tutarın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka hesaba nakledilmesi ve işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulacağı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde özel fon hesabında bulunan tutarların birikmiş amortismanlar gibi işleme tabi tutulacağı, başka bir deyişle satış kazancına dahil edileceği ifade edilmiştir.
İlgili maddeye göre sermayeye eklenen değer artışları ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak değerlendirilecek ve kar dağıtımı sayılmayacaktır.
Herhangi bir yılda yeniden değerleme yapılmaması halinde ya da değerleme oranının düşük uygulanması halinde sonraki yıllarda geçmiş dönemlere ilişkin yeniden değerleme yapılamayacaktır.
Enflasyon düzeltmesi şartları oluştuğunda yeniden değerlemeye tabi iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesi Mükerrer 298 (A) maddesinin 7’inci bendine göre yapılır, ancak özsermaye kalemlerinin düzeltilmesinde yeniden değerleme değer artışları özsermayeden düşülür, değer artış fonu sermayeye ilave edilmişse bu tutar da sermaye artışı olarak dikkate alınmaz ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz
Mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasına göre enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde (Ç) fıkrası uyarınca yeniden değerleme yapılmaz, VUK Geçici 33’üncü maddeye göre 2022 ve 2023 yıllarında enflasyon düzeltmesi yapılmaması nedeniyle bu dönemler enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği dönemler olarak kabul edilir ve yeniden değerleme yapılabilir.
Yeniden değerlemenin herhangi bir yılda yapılmaması sonraki dönemlerde yapılmasına engel teşkil etmez.

Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci Maddesi

7338 sayılı Kanunun 52. Maddesi ile Vergi Usul Kanununa eklenmiş olup 1.1.2022 den itibaren yürürlüğe girmiştir.
Yeniden değerleme yapabilecek mükellef grupları 298 (Ç) maddesi ile kapsam olarak aynıdır.
Taşınmazlar ile ATİK’lerin yeniden değerlemede dikkate alınacak değerlerinin tespitinde Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 (Ç) bendinde belirtilen aşağıdaki ifade dikkate alınmalıdır:

“Yeniden değerlemede, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır.”

Yeniden değerlemenin “taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler” için yapılabileceği ifade edilmiştir.
Yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı maddede farklı durumlar için belirlenmiştir.

Enflasyon düzeltmesi yapılmış iktisadi kıymetler	Mükerrer Ç kapsamında yapılacak YD’nin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yi-ÜFE değeri / ED ne tabi tutulan en son bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yi-ÜFE Değeri
Enflasyon düzeltmesi yapılan en son Bilanço tarihinden sonra iktisap edilen iktisadi kıymetler	Mükerrer Ç kapsamında yapılacak YD nin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yi-ÜFE değeri / İktisadi Kıymetlerin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yi- ÜFE Değeri
Geçici 31 1’inci fıkrasında yer alan tarihe kadar yeniden değerlenen iktisadi kıymetler	Mükerrer Ç kapsamında yapılacak YD nin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yi-ÜFE değeri / 2018 Yılı mayıs ayına ilişkin Yi-ÜFE Değeri
Geçici 31 7’inci fıkrasında yer alan tarihe kadar yeniden değerlenen iktisadi kıymetler	Mükerrer Ç kapsamında yapılacak YD nin ilgili olduğu hesap döneminden önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yi-ÜFE Değeri / 2021Haziran Ayına İlişkin Yi-ÜFE Değeri

Yeniden değerleme sonucunda meydana gelen değer artışı her bir iktisadi kıymetin değer artışları ayrıntılı gösterilecek şekilde bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir.
Pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artış tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi yeniden değerleme işleminin yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir. İlk taksit beyanname verme süresi içinde izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Beyanın zamanında yapılmaması veya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden yararlanılamaz.
Değer artışı sonucu pasifte özel fonda gösterilen tutarın sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka hesaba nakledilmesi ve işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde özel fon hesabında bulunan tutarlar kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Başka bir deyişle satış halinde bu tutarlar satış kazancına dahil edilemeyecektir.

Bu madde kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez ve VUK’un Mükerrer 298 (Ç) maddesi gereğince yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılır. Bu madde kapsamında yeniden değerleme yapmakla birlikte Mükerrer 298 (Ç) ye göre yeniden değerleme yapmayan mükellefler, daha sonraki dönemlerde 298 (Ç) ye göre yapacakları yeniden değerlemede tekrar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapamazlar.
1. TEMEL TARTIŞMA KONULARI VE DEĞERLENDİRME
  1. Boş arsa ve araziler üzerinde yapılan harcamalar Geçici 32’nci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacaktır.

Mükerrer 298 (Ç) maddesinde değerleme konusu iktisadi kıymetler sadece “amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunlar üzerinden ayrılmış olan amortismanlar” ile sınırlanmışken Geçici 32’inci maddede “taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunlara ait amortismanlar” olarak genişletilmiştir. Geçici 32’inci maddede “diğer” kelimesi “amortismandan” önce değil “iktisadi kıymetler” den önce kullanıldığından amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler gibi taşınmazların da açık bir şekilde değerleme konusu yapıldığı anlaşılmaktadır.
Nitekim Geçici 32’inci maddede olduğu gibi Geçici 31’inci maddede de “taşınmaz” lar yeniden değerleme yapılacak iktisadi kıymetler olarak sayılmıştı. Geçici 31’inci madde ile ilgili 500 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde “taşınmaz” tanımı yapılırken Medeni Kanununun 704’üncü maddesine atıf yapılmış olup mezkûr Tebliğin 5. Maddesinde boş arsa ve arazilerin de yeniden değerlemeye tabi olduğu açıkça ifade edilmiştir. Geçici 32’nci maddenin uygulaması ile ilgili açıklamaları içeren 537 Seri Nolu Tebliğ de aynı açıklamaya yer verilmiştir.
Ancak değerleme gününe kadar boş arsa ve araziler üzerinde bir yapı inşa etmek üzere yapılan harcamaların arsa veya arazinin aktif değeri üzerinden yapılacak değerlemeye dahil edilip edilmeyeceği tartışmalıdır. Komisyonda konu etraflı bir şekilde tartışılmıştır. Geçici 32’nci maddenin birinci fıkrasının a) bendinde, “yeniden değerlemede, taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların, Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca ilk kez yeniden değerleme yapılacak hesap döneminden önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. Vergi Usul Kanunun 269 uncu maddesi uyarınca İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu çerçevede Komisyon, arsa veya arazilerin maliyet bedeli içinde yer almayan, arsa veya araziler üzerinde bir yapı oluşturmaya yönelik harcamaların cins tashihi yapılmadan Geçici 32’inci madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı sonucuna ulaşmıştır.

2. Ticari mal veya mamul mal olarak işletmenin stoklarında yer alan taşınmazlar Geçici 32’inci madde kapsamında yeniden değerlemeye konu edilebilir.

Vergi Usul Kanunun Geçici 32’nci maddesinde “…yeniden değerleme yapabilecek olan mükellefler…bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) …yeniden değerleyebilirler.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu maddede sadece sat-kirala geri al ve kira sertifikasına konu edilen taşınmazlar bakımından bir sınırlama getirilmiş olup bunun dışında herhangi bir kısıtlayıcı hükme yer verilmemiştir.
Kanunun Geçici 32’inci maddesindeki açık hükme rağmen Konu ile ilgili olarak çıkarılan 537 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 17’inci maddesinde “…iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, hangi hesapta kayıtlı olduğu önemli olmaksızın 213 sayılı Kanunun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamaz” açıklamasına yer verilmiştir.

Emtia niteliğindeki taşınmazların geçici 32’nci madde kapsamında değerlemeye tabi tutulup tutulamayacağı konusu Komisyonda ele alınmıştır. Komisyon taşınmaz tanımının 4721 sayılı Medeni Kanun’un 704’üncü maddesinde yapılmış olduğunu; “arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler” taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğunu; anılan Tebliğin 3. Maddesinde de “taşınmaz” tanımının Medeni Kanunu’nun yukarıda belirtilen 704’üncü maddesine atıf yapılarak tanımlandığını tespit etmiştir.
Bu çerçevede Komisyon, Geçici 32’inci maddede taşınmazlar ile ilgili yeniden değerleme işleminde bunların emtia olup olmaması noktasında herhangi bir sınırlama getirilmediği, Anayasa’nın 73’üncü maddesiyle güvence altına alınan “vergilerin kanuniliği” ilkesi gereğince, kanunda açıkça sınırlanmayan bir hak için idari sınırlama getirilmesinin hukuka uygun olmadığı, bu çerçevede mükellefin faaliyet konusuna ve taşınmazın ticari mal, mamul veya duran varlık olup olmadığına bakılmaksızın Medeni Kanundaki “taşınmaz” tanımına giren her türlü iktisadi kıymet için Geçici 32’inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmasının mümkün olduğu sonucuna ulaşmıştır.

3. Amortismana tabi olmayan boş arsa ve arazilerin Geçici 32’inci madde kapsamında değerlemeye tabi tutulmasında herhangi bir süre sınırlaması bulunmamaktadır.

Komisyon, mükellefler tarafından Mükerrer 298 (Ç) kapsamında değerleme yaptıktan sonra amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için Geçici 32’nci madde kapsamında değerleme yapılıp yapılamayacağı, bu kapsamda değerleme yapılması için herhangi bir zaman sınırlaması olup olmadığını etraflıca tartışmıştır.
Komisyonda yapılan tartışmalarda geçici 32’nci maddede yer alan “Bu madde kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez, bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılabilir. Bu madde kapsamında yeniden değerleme yapmakla birlikte yeniden değerlemenin ilgili olduğu hesap döneminden sonraki hesap dönemi için mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapmayan mükellefler, daha sonraki dönemlerde mezkûr fıkra kapsamında yapacakları yeniden değerlemede tekrar bu madde kapsamında yeniden değerleme yapamazlar.” yönündeki hükmün amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler bakımından süre yönünden sınırlayıcı bir sonuç doğurmadığını, zira amortismana tabi olmayan boş arsa ve arazilerin Mükerrer 298 (Ç) kapsamında bulunmadığını tespit etmiştir.
Bu çerçevede Komisyon, Geçici 32’inci madde yürürlükte olduğu sürece, amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için Mükerrer 298 (Ç) uygulaması söz konusu olmadığından bu kıymetler için mükelleflerin istedikleri zaman yeniden değerleme yapabilecekleri ancak bu değerlemenin her iktisadi kıymet için sadece bir defa yapılabileceği sonucuna varmıştır.

III-SONUÇ

Komisyonda yapılan görüşmeler sonucunda,

Arsa veya arazilerin maliyet bedeli içinde yer almayan, arsa veya araziler üzerinde bir yapı oluşturmaya yönelik harcamaların cins tashihi yapılmadan Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağına,

Ticari mal veya mamul mal olarak işletmenin stoklarında yer alan taşınmazların Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye konu edilebileceğine,

Amortismana tabi olmayan boş arsa ve araziler için istenildiği zaman Vergi Usul Kanununun Geçici 32’inci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapabileceğine

karar verilmiştir.

https://aymmoorg.tr/

İktisap Bedeli	1.000.000,00
İktisap Tarihi	1.05.2019
Amortisman Süresi	5 Yıl
31.12.2021 BA	600.000,00
Haziran 2019 Yİ-ÜFE	457,16
Aralık 2021 Yİ-ÜFE	1.022,25
Katsayı	2,236088

		/
253	1.236.088,02
			257	741.652,81
		/	522	494.435,21
689	9.888,70
			360	9.888,70

Hizmetlerimiz

Yeniden değerleme 298 ve 32

Yeniden Değerleme Değer Artış Fonlarını Sermayeye İlave Etmeyi Unutmayın!

Vergi Usul Kanunu Geçici 31, Geçici 32 ve Mükerrer 298’nci Madde Hükümlerinden Faydalanan Mükellefler

Vergi Usul Kanunu Geçici 31, Geçici 32 ve Mükerrer 298’nci Madde Hükümlerinden Faydalanmayan Mükellefler

Satış Kazancın Tespitinde Değer Artış Fonuna Dikkat

VUK Mükerrer 298 (Ç) maddesi, VUK Geçici 31 ve VUK Geçici 32 madde kapsamında yapılacak değerlemelerin uygulamada ortaya çıkarabileceği temel tereddütlerin tartışılması” hakkındaki Odamız Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı

Yeniden Değerlemede Önemli Hatırlatma