Menderes Çetin, SMMM | Deloitte Vergi Müdürü

(Yaklaşım Dergisi | Şubat 2019)

Özet

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasını düzenleyen yasa metninde (komple yeni ve tevsi yatırım olmak üzere) iki tür yatırımdan bahsedilmesine rağmen yatırım teşvik mevzuatında ve ilgili tebliğde bunlara ilave olarak (modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon yatırımları olarak) 3 ayrı yatırım türünün daha yer aldığı görülmektedir. Kanuna göre indirimli kurumlar vergisi uygulamasında esas olan yatırıma ilişkin kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek tespit edilmesidir. Ancak bunun mümkün olmaması halinde (tevsi yatırımlar için) oranlama yönteminin kullanılması gerekmektedir.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasını düzenleyen yasa metninde (komple yeni ve tevsi yatırım olmak üzere) iki tür yatırımdan bahsedilmesine rağmen yatırım teşvik mevzuatında ve ilgili tebliğde bunlara ilave olarak (modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon yatırımları olarak) 3 ayrı yatırım türünün daha yer aldığı görülmektedir. Kanuna göre indirimli kurumlar vergisi uygulamasında esas olan yatırıma ilişkin kazancın ayrı hesaplarda takip edilerek tespit edilmesidir. Ancak bunun mümkün olmaması halinde (tevsi yatırımlar için) oranlama yönteminin kullanılması gerekmektedir.

Kanun metninde, tebliğde geçen (modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon) yatırımlar(ın)da indirimli vergi oranı uygulanacak kazancın nasıl hesaplanacağı açıklanmadığı için uygulamada tereddüt oluşmaktadır. Bu durumda olan mükelleflerin idareden özelge talep ederek (modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon) yatırımlarından elde edilen kazancın tespiti için nasıl bir yöntem kullanacaklarını sordukları görülmektedir.

Anahtar Kelimeler: modernizasyon yatırımı, indirimli kurumlar vergisi, yatırım teşvik, mahsuben indirim, kazanç

1- Giriş:

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması 5838 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un[1] 9. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/A maddesinin eklenmesiyle vergi mevzuatımıza girmiştir.[2] Zaman içinde bu maddede yapılan değişiklikler ve eklemeler ile uygulamaya yön verilmiştir. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. Bu uygulamada yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Kanun metninde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının yeni yatırımlar ve tevsi yatırımlar için nasıl olacağı düzenlenmekle birlikte diğer yatırım çeşitleri için bir belirleme yapılmadığı görülmektedir.

2- Yatırım Çeşitleri:

Uygulama hakkında yayınlanan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin (2012/1 sayılı) Tebliğ’in “Yatırım Cinsleri” başlıklı 9. maddesine göre teşvik belgeleri kapsamında yapılacak yatırım cinsleri; komple yeni, tevsi, modernizasyon, ürün çeşitlendirme ve entegrasyon yatırımlarından oluşur.[3]

Aynı tebliğde yatırım cinslerinin tanımı aşağıdaki şekilde yapılmıştır. 

Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımları,

Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları,

Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımları,

Ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımları,

Entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımları,

İfade etmektedir.

İlgili kanun metninde yatırım türü olarak sadece yeni yatırımlar ve tevsi yatırımlardan bahsedilmesine karşın tebliğde bunlara ilave yatırım türleri de yer almıştır.  Bu durum tebliğde yer alan (modernizasyon, ürün çeşitlendirme, entegrasyon) yatırım türlerinde indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanacağı sorusunu ortaya çıkarmıştır.

3- Özelgelere Göre Yatırım Çeşitlerinin Önemi:

Modernizasyon türünde yapılan yatırımlar için indirimli kurumlar vergisinin nasıl uygulanacağı hakkında gerek kanunda gerekse ilgili tebliğde bir açıklama yapılmadığı için mükelleflerin konu hakkında sıklıkla özelge talep ettiği görülmektedir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 24.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 32/A-738 sayılı özelgede “Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından yatırım teşvik belgesine bağlanan modernizasyon yatırımlarının da tevsi yatırımlara benzer özellikler taşıdığı görülmektedir.

Bu çerçevede, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin dördüncü fıkrası hükmünün uygulanmasında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın şirketinizce tespit edilmesi esastır.” denilmiştir.

Aynı görüş Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.05.2013 tarih ve 38418978-125[32/A-12/1]-446 sayılı özelgede, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.07.2014 tarih ve 64597866-125[32/A-2014]-108 sayılı özelge de yer almıştır.

Ancak Sivas Valiliği-Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen 09.04.2014 tarih 67630374-125[2013-7]-5 sayılı özelgede “Bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabul edilebilmesi için yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtilmiş olması gerekmektedir.” denilerek tevsi yatırımlarda elde edilen kazancın tespiti için kullanılan yöntemin teşvik belgesi üzerinde yatırım cinsi olarak “tevsi yatırım” türü yer alanlar tarafından kullanılabileceği ifade edilmiştir. Diğer bir ifadeyle her ne kadar modernizasyon, ürün çeşitlendirme, entegrasyon türünden yatırımlardan elde edilen kazancın tespiti için kanunda ayrı bir düzenleme yapılmamış olsa da özelgeye göre yatırım teşvik belgesi üzerinde yatırımın cinsi “tevsi yatırım” olarak belirtilmediği için bu cins yatırım teşvik belgeleri tevsi yatırımlar için yapılan bu düzenlemeden yararlanamayacaklardır.     

Ayrıca bazı yatırım teşvik belgelerinde yatırımın cinsi kısmında birden fazla yatırım çeşidini kapsayan tanımlara yer verildiği de görülmüştür. Örneğin modernizasyon-tevsi gibi…[4]

4- Tevsi Yatırımlarda Kazancın Tespiti:

Tevsi yatırımlarda kazancın nasıl tespit edileceği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre; Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır.[5] İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır. 

Ayrıca 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun[6] ile yapılan düzenlemelerle, mükelleflerin yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına (toplam kullanılacak yatırma katkı tutarına mahsuben) indirimli kurumlar vergisi uygulaması mümkün hale getirilmiştir.[7] Kanundaki bu düzenleme ilgili olarak Bakanlar Kurulu 2012/3305 sayılı kararında; hesaplanacak toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının aynı kararda belirlenen oranını geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceğini belirtmiştir.

5- Değerlendirme ve Sonuç:

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin kurumlar vergisi kanununun 32/A maddesinde lafız olarak sadece komple yeni yatırımlar ve tevsi yatırımlar yer almıştır. Kanun maddesinde “modernizasyon, ürün çeşitlendirme, entegrasyon” türünden yatırımlar yer almamış olsa da bu maddeye istinaden çıkarılan 2012/1 sayılı tebliğde bu tür yatırımlarında olabileceği belirtilmiştir.  

Sahip olduğu yatırım teşvik belgesinin yatırımın cinsi bölümünde “modernizasyon” yazan mükelleflerin mali idareden özelge talep ederek, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından nasıl yararlanacaklarını, kazançlarının tespitini nasıl yapacaklarını sordukları, idarenin de büyük oranda bu yatırım türünün tevsi yatırımlar ile benzer özelliklere sahip bulunması sebebiyle tevsi yatırımlar için uygulanılan yöntemin modernizasyon yatırımları içinde kullanılması yönünde görüş verdiği görülmektedir.  

Bize göre de “ürün çeşitlendirme, modernizasyon, entegrasyon” türündeki yatırımların tanımlarına bakıldığında, söz konusu yatırımların üretimi artırmaya, genişletmeye ve çeşitlendirmeye yönelik bir nevi tevsi yatımlar oldukları görülmektedir. Bu sebeple kurumlar vergisi kanunu 32/A maddesinde tevsi yatırımlar için yer alan düzenlemelerin bahsi geçen bu yatırım türlerinde de geçerli olmasının gerektiğini düşünmekteyiz.  

Kaynakça:

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-2012/3305 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

-2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ